מיסוי עסקאות קומבינציה הוא בין הנושאים היותר מורכבים בתחום מיסוי המקרקעין. לעסקת קומיבנציה מגוון מאפיינים שיכולים להשפיע באופן דרמטי על חבות מיסי המקרקעין שתחול על הצדדים בה, כדוגמת שיעור מס שבח מקרקעין שיחול על בעלי הקרקע ושיעור מס הרכישה שיחול על יזם הנדל"ן.
אחד הנושאים המרכזיים שמשפיעים על חבות המס בעסקאות אלו הוא אופן החישוב של שווי המכירה בעסקה. לכן במדריך זה בחרנו לעסוק בסוגיה החשובה: איך מחשבים שווי מכירה בעסקת קומבינציה – סוגיה המושפעת בין היתר, מהפסיקה העדכנית בנושא זה בבתי המשפט בישראל.
עסקת קומבינציה – קווים לדמותה
כשמדובר על עסקת קומבינציה, הכוונה הינה לעסקת חליפין שבה בעליו של נכס מקרקעין מוכרים לצד שני את זכויותיהם במקרקעין – באופן חלקי או מלא, וזאת בתמורה לשירותי בנייה על הקרקע, או לקבלת יחידות דיור או נדל"ן מסוג אחר שייבנו עליה. אף שבעסקאות קומבינציה המטבע לסוחר אינו כסף, מדובר על עסקה לכל דבר ועניין – וככזו היא חייבת בדיווח לרשות המסים ובתשלום של שבח מקרקעין ומס רכישה.
סוגי עסקאות קומבינציה
עסקאות קומבינציה מתקיימות כאמור במגוון תצורות, כאשר המשותף לסוגי עסקאות הקומבינציה השונות הוא רצונם ההדדי של הצדדים בעסקה לחסוך מעצמם הוצאה מיידית של כספים כמו גם להפחית מנטל המיסים בעסקה. קיימים 2 סוגי עיקריים של עסקאות קומינציה הנערכות בין בעלי קרקעות לבין קבלנים בישראל והם:
- עסקאות "מכר מלא" – אלו הן עסקאות קומבינציה שמסגרתן בעלי הקרקע מעבירים לחזקת הקבלן את מלוא זכויותיהם במקרקעין. הקבלן אמון על הוצאת מיזם הנדל"ן אל הפועל ועל הקמת בניין דירות, מתחם וילות או משרדים וכדומה. בעסקאות אלו, בתמורה להעברת הזכויות בקרקע, בעליה זכאי לקבלת דירות, בתים, משרדים, מחסנים או יחידות בניה מסוגים אחרים.
- עסקאות "מכר חלקי" – במקרים אלו בעלי הקרקע מוכרים רק חלק מזכויותיהם בה, בתמורה לשירותי בנייה שהקבלן מספק להם על חלקת הקרקע שנותרה בבעלותם. בעסקאות קומבינציה מסוג זה, מתאפשר משמעותי יותר במס היות והצדדים נשארים שותפים בנכס, כשבעלי הקרקע מעביר לקבלן רק חלק מזכויותיו מהקרקע ששוויין בדרך כלל הוא כשווי שירותי הבנייה שהקבלן צפוי לספק להם.
מדובר אם כך בשני סוגים של עסקאות, כאשר בעסקת המכר המלא, בעלי הקרקע מקבל נדל"ן בנוי בלוויית הקרקע הצמודה ליחידות הדיור, ואילו בעסקת המכר החלקית, בעלי הקרקע מקבל שירותי בניה לפיתוח חלקו בקרקע, שהיה בחזקתו טרום העסקה ויוסיף להיות בחזקתו גם אחרי שהבנייה תושלם.
איך עסקאות קומבינציה ממוסות?
ככלל, במכירת זכויות בנכסי מקרקעין, המוכר חייב בתשלום מס שבח והקונה חייב בתשלום במס רכישה, כאשר גובהם של מס הרכישה ומס השבח נקבע בהתאם לשווי הזכויות הנמכרות. כלל האצבע לעניין זה, הוא שהשווי מחושב בהתאם לשווי השוק של הזכויות שנמכרות כפי שהוערך במועד החתימה על העסקה.
לעומת זאת, בעסקאות חליפין במקרקעין ובכלל זה עסקאות קומבינציה – "הסכום" המשולם תמורת המקרקעין הנמכרים נותר עלום, כאשר לצדדים בעסקה עשויה לצמוח תועלת מהצהרה על סכום נמוך כשווי המכירה, במטרה להפחית את חבות המס שלהם כנגד העסקה. על רקע זה, נדרשת הערכה אובייקטיבית לשווי השוק של הזכויות במקרקעין הנמכר, כפי שהיה במומד החתימה על עסקת הקומבינציה.
כיצד מוערך שווי המכירה בעסקת קומבינציה?
הבחירה בשיטת החישוב שתשמש להערכת שווייה של המכירה בעסקאות קומבינציה, מתבצעת כנגזרת של נסיבות המקרה. בחלק מהמקרים, מחושב שווי המכירה באמצעות הערכת שוויים של שירותי הבניה על הקרקע ובמקרים אחרים – על ידי הערכת שווייה של הקרקע שהועברה לחזקת הקבלן. לעיתים יוערך שוויים של שירותי הבנייה בשיטת ההשוואה, לעיתים בשיטת העלות וליעתים בשילוב של שיטות שונות.
בדרך כלל, הצדדים בהסכם המכירה אינם מגדירים את שווייה של התמורה בעסקה, אלא את יחידות הדיור שאותן בעלי הקרקע יהיו זכאים לקבל בעקבות העסקה, לצד רמת הגימור של הנכס (הדירה או הבית) והמפרט שלה. מסיבה זו, לרוב יש צורך לאמוד את שווי שירותי הבנייה על הקרקע ביום החתימה על ההסכם, ועוד לפני ששירותי הבנייה סופקו בפועל.
הקשיים הכרוכים בחישוב שווי מכירה בעסקאות קומבינציה
אומדן שווי המכירה היא אתגר לא פשוט בעסקאות אלו, מאחר והערכת השווי יכולה להשתנות בהתאם לנתוני הקרקע, מורכבותו של המבנה שיוקם עליה, רמת הבנייה ואיכותה, רמת הגימור ונתונים נוספים המשתנים ממקרה למקרה.
דרכים לחישוב שווי המכירה בעסקאות קומבינציה
בהמשך לאמור לעיל, בקביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה ניתן לבצע את החישוב בשתי דרכים עיקריות:
- קביעת השווי על פי שווי התמורה שהמוכר יקבל.
- קביעת השווי על פי שוויין של זכויות הבנייה הנמכרות לקבלן בשוק החופשי.
על רקע זה, נשאלת השאלה המתבקשת: איך מינהל מיסוי מקרקעין מבצע את התחשיב בפועל?
האם יש לחשב שווי עסקת קומבינציה בהתאם לשווי הקרקע או שווי שירותי הבנייה?
בהוראת ביצוע מס שבח 23/98 קבעה רשות המיסים ששווי המכירה צריך להיקבע על פי שווי עלויות הבנייה וסך התמורות שמוכר הקרקע צפוי לקבל עבור העסקה, בנוסף לרווח הקבלני. לפי הוראה זו, מינהל מיסוי מקרקעין נדרש לוודא כי שווי זה אכן תואם לשווי השוק של המקרקעין הנמכרים.
אולם בפועל – לאור העובדה שהערכת שווי המכירה על פי שווי הזכויות בקרקע היא קלה יותר, ובפרט בעסקאות קומבינציה שיום המכירה מוגדר בהן כתאריך של חתימת הסכם המכירה (תאריך שבו טרם נתגבשו עלויות הבניה והתמורות למוכר), מינהל מיסוי מקרקעין נוהג לקבוע את שווייה של המכירה בעסקאות אלו, על פי שווי השוק של הקרקע הנמכרת.
עמדת רשות המיסים בהקשר לחישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה
בהתאם לאמור לעיל, יסוכם כי ניכרת מגמה לפיה רשות המיסים נוטה בשנים האחרונות להעדיף את החישוב של שווי המכירה על פי שווי הקרקע שמועברת לקבלן. אולם במקרים שבהם בכל זאת רשות המיסים נכונה לחשב את שווי המכירה על פי השווי שך שירותי הבניה שמוענקים לבעל הקרקע, היא נוהגת לדרוש כי הרווח היזמי יכלל כחלק מחישוב שוויים של שירותי הבנייה בקרקע.
מה אומרת הפסיקה העדכנית בנושא חישוב שוויה המכירה בעסקת קומבינציה?
עד לפני שנים ספורות בלבד, הפסיקה המקובלת בבתי המשפט בישראל תמכה בקביעת שווי המכירה על בסיס עלויות הבנייה, באופן שכולל גם את הרווח הקבלני הצפוי בתוספת מע"מ. אולם לאחרונה, הפך בית המשפט העליון את הקערה על פיה וקבע שבחישוב המס בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, לא יובא בחשבון הרווח היזמי.
עמדת בית המשפט העליון לעניין חישוב שווי מכירה בעסקת קומבינציה
הרציונל בבסיס החלטתו של בית המשפט העליון לעניין חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה. ללא התחשבות ברווח היזמי על שווי שירותי הבניה – הוא כדלקמן:
כאמור לעיל, עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, הן עסקאות מקרקעין שמורכבות מ- 2 אירועי מס:
אירוע מס אחד, הוא עסקת רכישה של שירותי בנייה, שבמסגרתה בעל הקרקע שוכר את שירותיו של יזם נדל"ן או קבלן במטרה שזה יבנה על חלקו בקרקע ובתמורה להעברת חלקה הנוסף לבעלותו של היזם / הקבלן. בהמשך לכך, אירוע המס הנוסף, הוא עסקת המכירה שבמסגרתה בעל הקרקע מעביר לחזקת היזם או הקבלן חלק מהקרקע ששוויו תואם את שוויים של שירותי הבניה שיסופקו לו.
מאחר והמועד הרלוונטי לקביעת חבות המס על עסקת הקומבינציה הינו התאריך בו נחתמת העסקה, כל פעולה שעתידה להתבצע או שלא להתבצע בידי הצדדים בעסקה בנדל"ן שיבנה על הקרקע בהמשך, אינה רלוונטית לעסקת הקומבינציה ואין בה כדי לשנות את שווי המכירה בדיעבד.
היינו, מאחר והרווח היזמי יווצר רק לאחר מכירת הדירות או הנכסים שייבנו בפרויקט, ומכירת נכסים אלו איננה מוגדרת כחלק מעסקת הקומבינציה – אין צידוק לכך שתיווצר בעסקת הקומבינציה חבות מס בגין מכירת יחידות הדיור הללו.
באמצעות פסיקה זו, ביטל בית המשפט העליון את הלגיטימיות של הנוהג שעשתה לעצמה רשות המיסים לבצע הערכת שווי שמאית יבשה של הנכס, בשל כך שחישוב זה הסתמן כפתרון שאינו רלוונטי או הגיוני באופן גורף לכל עסקת קומבינציה. ניתן רק לקוות כי הדבר יוביל לצמצום המחלוקות הנלוות בין רשות המיסים לצדדים בעסקאות הקומבינציה, ולגביית מיסי מקרקעין הנשענת על תחשיב הגיוני והוגן בהתאם לנתונים הספציפיים לכל עסקה.
לסיכום
זקוקים לסיוע בחישוב שווי מכירה בעסקת קומבינציה או ייצוג מול רשות המיסים בעסקאות נדל"ן? משרד עו"ד משה קריסי, בעל ניסיון של למעלה מעשרים שנים בתחום מיסוי המקרקעין, ישמח לסייע לכם בתכנון מס אפקטיבי לקראת העסקה ובהתנהלות מול רשויות המס במהלכה ולאחריה.
לתיאום פגישת ייעוץ עם עו"ד קריסי – צרו קשר עם משרדנו בהקדם – לחצו כאן!
