מס הכנסה או מס שבח, כללי חיוב!

מתי תחויב עסקת נדל"ן במס הכנסה ומתי במס שבח?

בעקרון על עסקה במקרקעין חל מס שבח, עסקת מקרקעין נחשבת כעסקה הונית ובמישור זה, המס הנגבה בגין השבח דיי זהה למס המשולם על פי פרק ה' לפקודת מס הכנסה הנוגע, למיסוי הכנסות הוניות.השוני המהותי הוא כאשר נקבע, כי על עסקת המקרקעין חל פרק ב' לפקודת מס הכנסה המתייחסת להכנסות פירותיות.ההבדל בין הכנסות הוניות לבין הכנסות פירותיות הוא בשיעור המס המקסימאלי שעשוי להיות מושת על השבח ואופן וכללי החישוב, שחלים לגביו לרבות פטורים וכיוצ' (לינאריות, פחת וכו').

כדי לפשט ולסבר את העניין ניתן לאחרונה פסק דין הנוגע לאדם פרטי שרכש נכס, דירה נוספת מעבר לדירת מגורים בה התגורר אשר לגביה טען פקיד השומה, שיש להחיל על רווח שנוצר ממכירתה מס פירותי, מס ששיעוריו עשויים להגיע עד לגובה של 50 אחוז ויותר.

מחוזי, ע"מ 58172-01-16, טירן בניזרי נ' פקיד שומה ירושלים 3.

תיאור המקרה:

המערער עוסק בתחום האחזקה של בתים פרטיים ודירות יקרה, בעיקר לתושבי חוץ, שבמרבית ימות השנה, אינם מאוכלסים על ידי בעליהם.

 אשתו של המערער, יעל בנזרי, עובדת בבית החולים הדסה עין כרם בירושלים. בעת חקירתה בבית המשפט, היא הייתה מנהלת מחלקת באותו בית חולים.

 המערער רכש ביום 9.1.2007 בית פרטי ברחוב שלונסקי שבהרצליה, תמורת סך של 3,789,430ש"ח (להלן: "הנכס").

 ביום 14.5.2008 מכר המערער את דירת מגוריו ברחוב קדיש לוז בירושלים בתמורה לסך של 900,000 ש״ח. בהתאם להסכם המכר, בעת המכירה, עמדה ההלוואה המגובה במשכנתא שרבצה על דירת המערער על סך של 98,698ש"ח.

המערער השכיר את הנכס במהלך התקופות: 1.6.2007 עד 30.11.2007, 10.2.2008 עד 20.6.2008, ו-29.6.2010 עד 31.3.2012.

בתקופה שבין יולי 2008 עד ספטמבר 2010, ביצע המערער עבודות שיפוץ והשבחה בנכס בעלות של 2,204,300ש"ח. עבודות הבניה בנכס בוצעו באמצעות חברה שנמצאת בבעלות גיסו של המערער, מר דרור רמתי (להלן: "רמתי").

ביום 11.10.2011 חתם המערער על הסכם למכירת הזכויות בנכס תמורת סך של 11,500,000ש"ח.

המערער טען כי מדובר בעסקה במסגרת ההונית ואין לראות אותה כעסקת אקראי בעלת מאפיינים מסחריים המחויבת המס פירותי.

בית המשפט בחן את העסקה על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה במספר פסקי דין.

המבחנים ומבחן הגג כפי שנקבעו בפסיקה.

• בהתאם לפסיקה, "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" היא עסקה מסחרית בודדת שאינה בתחום עיסוקו הקבוע והסדיר של הנישום, כאשר בדרך כלל מעורבותו של הנישום בה חד פעמית (ע״א 1834/07 חיים קרן נ׳ פקיד שומה גוש דן, סה(3) 636 (2012) פסקה 32 והאסמכתאות שם (להלן: עניין "קרן")).
• אופייה המסחרי של "העסקה" בעסקת האקראי, הוא זה שמבחין בינה ובין עסקאות אחרות. העסקה בעניין זה היא פעילות שמטרתה כלכלית, במובחן מפעילות אחרת כגון, פעילות פרטית, תרבותית, חברתית, וכיוצא באלה (ראה לעניין זה עניין קרן, פסקה 34).
• לשם בחינת אופייה המסחרי של העסקה, שפקיד השומה מבקש למסות בתור עסקת אקראי, נהוג להיעזר במבחנים שהותוו בפסיקה שמטרתם לבחון אם הכנסה מסוימת היא הכנסה "הונית" או "פירותית" (עניין קרן, פסקה 35;ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ׳ פקיד שומה פתח תקוה (16.3.2009) פסקה 19 (להלן: עניין ״מגיד״); ע"א 8942/15 יחזקאל (איזי) שירצקי נ׳ פקיד שומה ת״א 4(26.12.2018), פסקה 7 לפסק הדין של השופט עמית (להלן: עניין ״שירצקי״); רפאל, עמ׳ 71 ואילך)
•  על פי הפסיקה קיימים מספר מבחני עזר לצורך האבחנה בין הכנסה עסקית ובין הכנסה שאינה כזו (או בלשון אחרת בין "הכנסה פירותית" ו"הכנסה הונית").

המבחנים הם:

• טיב ואופי הנכס.
• תדירות העסקאות.
• ההיקף הכספי של העסקאות.
• תקופת ההחזקה בנכס.
• אופן המימון.
• יעוד התמורה.
• ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום העסקה.
• קיומו של מנגנון ארגוני התומך בעסקה ופיתוח הנכס, טיפוחו והשבחתו.
• לצד מבחנים אלה נקבע מבחן גג הבוחן את כלל הנסיבות של העסקה.

האם די בכוונה סובייקטיבית של הנישום?

לענין זה נפסק כי: כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, אינה משמשת כמצפן לצורך ההכרעה בשאלה האם מדובר בהכנסה פירותית או הונית. בפסק הדין בע״א 836/12 פקיד שומה ירושלים 3 נ' הדר מזרחי (21.10.2013) נקבע "שהמבחן לעניין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא ככלל מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי״ (לעמדה דומה ראה: רפאל, עמ' 79-81)".

מהכלל אל הפרט.

במקרה של בנזירי קבע בית המשפט של על פי מכלול הנסיבות מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ודחה את ערעורו וקיבל בכך את קביעת פקיד השומה כי יש להחיל על הכנסה זו את שיעורי המס החלים על הכנסה פירותית.

פסק הדין מהווה תמרור אזהרה לאלה המבקשים לרכוש נכסים ויש עליהם לכלכל את צעדיהם היטב טרם יבצעו עסקאות נדל"ן על אף רצונם הסבוייקטיבי הוא אחר.

שימוש זהיר ומוקפד במבחנים שנקבעו בפסיקה עשוים להכריע את גורל המס על העסקה ועל כן יש צורך בהקפדה מלאה על מבחנים וכללים אלה על מנת שלא נמצא הנישום בתאונת מס מצערת אותה היה יכול למנות מבעוד מועד.

משרדנו מעניק שירות ייעוץ וליווי מקדים בעסקאות נדל"ן, ייעוץ שבמקרים רבים וכך מעידים לקוחותינו חסכו מס ניכר ולעיתים בעיצה טובה ומועילה מנעו תאונות מס מיותרות, אנו ממליצים בכל עסקת נדל"ו שאינה רכישה דירה לשם מגורים אלא כהשקעה להתייעץ עם מומחה מס לגבי ההשלכות שעשויות לחול על העסקה ועל גובה המס.